بسمه تعالي
جناب آقاي جاسبي
مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران
با سلام
يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 561 ـ 560
مورخ 1395/8/25 با موضوع:
«ابطال بند 4 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي كشور»
جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي‌گردد.
مديركل هيأت عمومي و سرپرست هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت
اداري ـ مهدي دربين
تاريخ دادنامه: 1395/8/25
شماره دادنامه: 561 ـ 560
کلاسه پرونده: 91/60 و
91/75
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكي: خانمها: آيدا آتش بهار و سولماز ارونقي
موضوع
شکايت و خواسته:
ابطال بند 4 بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي کشور
گردش کار: شاکيان به
موجب دادخواستهاي جداگانه با متن مشابه ابطال بند 4 بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30
سازمان مالياتي کشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده‌اند که:
«احتراماً، با توجه به اينکه پرونده ماليات بر ارث اينجانبان وراث مرحوم زين
العابدين ارونقي در اداره امور مالياتي استان تهران مورد رسيدگي واقع و به موجب
اوراق تشخيص ابلاغي مشخص گرديده معافيت قانوني مقرر در ماده 24 فصل چهارم ماليات
بر ارث قانون مالياتهاي مستقيم در اجراي بند 4 بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 رياست
محترم سازمان امور مالياتي کشور در مورد اينجانبان اعمال نگرديده معترض بوده و
درخواست حذف بند 4 بخشنامه مذکور را به دلايل زير خواستاريم.
طبق تصريح مقنن در ماده 19 قانون مالياتهاي مستقيم اموال مشمول ماليات بر
ارث عبارت از کليه ماترک متوفي واقع در ايران يا خارج از ايران اعم از منقول و
غيرمنقول مطالبات قابل وصول و حقوق مالي پس از کسر هزينه کفن و دفن در حدود عرف و
عادت و واجبات مالي و عبادي در حدود شرعي و ديون محقق متوفي و اموال خارج از شمول
فصل ماليات بر ارث توسط مقنن در ماده 24 قانون مالياتهاي مستقيم و در چهار بند
عنوان گرديده که در صورت توجه به دو ماده مذکور مشخص مي‌باشد مرجع قانونگذاري
موارد مشمول ماليات بر ارث را صراحتاً از موارد غيرمشمول و معاف مجزا و اعمال
معافيت مقرر در متن ماده 24 قانون مالياتهاي مستقيم منجز از ماده 19 بدون قيد يا
شرطي تبيين و مقرر نموده، لذا درآمد مشمول ماليات و ماليات متعلقه در منبع ماليات
بر ارث با توجه به مواد 19و 24 قانون مالياتهاي مستقيم عبارت از (بدهي ـ ماترک پس
از اعمال معافيت ماده 24= درآمد مشمول ماليات) خواهد بود و با توجه به اصل 51
قانون اساسي (هيچ نوع مالياتي وضع نمي‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافيت و
بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي‌شود) که نحوه وضع و معافيت و
بخشودگي مالياتي را مشخص نموده صدور بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 حاکي از نقض صريح
قوانين جاري بوده و در جهت روشن نمودن موضوع اگر مثال عددي بند 4 بخشنامه مذکور را
به شرح زير مورد تجزيه و تحليل قرار دهيم ميزان تضييع حقوق اشخاص از جمله در
پرونده اينجانبان به وضوح مشخص مي‌باشد.
مثال متن بخشنامه بدون لحاظ نمودن
بخشنامه سازمان مالياتي:
شرح ماترک متوفي در تاريخ حين
الفوت (1383) به شرح زير است:
|
عرصه
|
اعيان
|
1 ـ ارزش معاملاتي يک باب خانه
|
000/000/80
|
000/000/120
|
2 ـ موجودي حساب بانکي
|
ـ
|
000/000/60
|
3 ـ طلب حين الفوت بابت
بازخريد خدمت و مرخصي
|
ـ
|
000/000/30
|
4 ـ ارزش ملک کشاورزي با
محصولات و ابزارآلات
|
000/000/70
|
000/000/230
|
5 ـ ارزش ساير داراييهاي منقول
|
ـ
|
000/000/40
|
جمع عرصه و اعيان
|
000/000/150
|
000/000/480
|
جمع کل ماترک
|
000/000/630
|
ديون متوفي و هزينه کفن ودفن
|
(000/400/50)
|
ماترک خالص
|
000/600/579
|
حال با توجه به ماده 24 قانون مالياتهاي مستقيم
و اعمال معافيت قانوني و حذف طلب مرحوم بابت بازخريد خدمت و مرخصي بند 3 گزارش به
مبلغ 000/000/30 ريال که مشمول بند 1 ماده 24 مي‌باشد و اعمال 80% معافيت موجودي
حساب بانک بند 2 گزارش و اعمال 40% معافيت واحدهاي کشاورزي بند 4 گزارش که مشمول بند 4 ماده 24 مي‌باشد
شرح ماترک و ارزش کل ماترک و ماترک خالص و سهم الارث هر يک از وراث ضمن رعايت ماد
19و 24 قانون بابت مثال فوق به شرح زير خواهد شد.
|
عرصه
|
اعيان
|
1 ـ ارزش معاملاتي يک باب خانه
|
000/000/80
|
000/000/120
|
2 ـ موجودي حساب بانکي
|
ـ
|
000/000/12
|
3 ـ ارزش ملک کشاورزي با ابزارآلات
|
000/000/42
|
000/000/138
|
4 ـ ارزش ساير داراييهاي منقول
|
ـ
|
000/000/40
|
جمع عرصه و اعيان
|
000/000/122
|
000/000/310
|
جمع کل ماترک
|
000/000/432
|
ديون متوفي و هزينه کفن ودفن
|
(000/400/50)
|
ماترک خالص با اعمال معافيت ماده 24
|
000/600/381
|
محاسبه سهم الارث هر يک از وراث:
|
|
000/400/50
|
000/000/432
|
هزينه نسبت به اعيان
|
666/166/36=X
|
000/000/310
|
اعيان خالص
|
334/833/273=666/166/36 ـ 000/000/310
|
سهم الارث همسر
|
166/229/34=8÷334/833/273
|
سهم الارث ساير وراث
|
834/370/347=166/229/34 ـ 000/600/381
|
سهم الارث دختر
|
708/842/86=4÷834/370/347
|
سهم الارث پسر
|
416/685/173=2×416/842/86
|
با مقايسه محاسبه فوق که مطابق با
متن ماده 19 و 24 قانون مالياتهاي مستقيم انجام پذيرفته
با محاسبات در مثال متن بخشنامه سازمان مالياتي مشخص مي‌گردد از مبلغ 000/400/50
ريال ديون متوفي در مثال مذکور مبلغ 000/560/34 ريال در پرونده قابل محاسبه و
مابقي ديون به مبلغ 000/840/15 ريال با معافيت قانوني مقرر در بند 4 ماده 24 تهاتر
گرديده به طوري که ماترک خالص از مبلغ 000/600/381 ريال به مبلغ 000/440/397 ريال
افزايش و بالعکس معافيت 80% موجودي بانکي به 6/75% و معافيت بخش کشاورزي از 40% به
6/35% تقليل يافته و با مطالعه محاسبات پرونده ارث مرحوم زين العابدين ارونقي که
ضميمه مي‌باشد ملاحظه مي‌گردد ماترک خالص قابل تقسيم در پرونده قبل از اجراي بخشنامه مبلغ 453/949/677
ريال و با اجراي بخشنامه مذکور به مبلغ
011/869/726 ريال افزايش و به تبع آن ماليات قابل پرداخت نيز به مبلغ 890/229/12
ريال افزايش يافته و با مقايسه محاسبات مثال متن بخشنامه با محاسبات انجام شده در
پرونده ارث مرحوم ارونقي ملاحظه مي‌شود افزايش سطح ديون متوفي منجر به کاهش
استفاده از معافيت قانوني مي‌گردد و در زماني که ديون متوفي بر ماترک مشمول و
غيرمشمول غالب باشد عملاً معافيت مقرر در ماده 24 قانون مالياتهاي مستقيم به موجب
اجراي بخشنامه مذکور حذف خواهد شد و با توجه به شرح صدر بخشنامه مذکور که ضرورت
صدور آن را در جهت اجراي صحيح قانون و جلوگيري از اعمال سليقه رويه‌هاي خلاف قانون
در تعيين درآمد مشمول ماليات دانسته. مفاد بند 4 بخشنامه مذکور عملاً مغاير با متن
مواد 19و 24 قانون مالياتهاي مستقيم بوده و طبق اصل 73 قانون اساسي شرح و تفسير
قوانين عادي منحصراً در صلاحيت مجلس شوراي اسلامي مي‌باشد و ماهيت حقوقي تفسير
قانون عادي تبيين و توضيح منظور و مقصود مقنن و رفع شبهه و ابهام از آن است و
متضمن وضع قاعده آمره مستقلي نيست و سازمان مالياتي در حذف معافيت قانوني ماده 24
(تسهيم هزينه و ديون بين اقلام معاف و غيرمعاف) به موجب بند 4 بخشنامه مذکور خارج
از حدود اختيارات خود عمل نموده. فلذا با توجه به مشروحه فوق و اينکه مرجع
قانونگذاري در مواد 19 و 24 قانون مالياتهاي مستقيم موارد مشمول و غيرمشمول ماليات
بر ارث را مشخص و در ماده 24 جهت اعطاي معافيت مالياتي هيچ‌گونه قيد يا شرطي را مقرر ننموده اجراي بند 4 بخشنامه 11823 ـ
1384/6/30 سازمان مالياتي کشور در
پرونده ماليات بر ارث اينجانبان موجب عدم برخورداري از معافيت قانوني را به همراه
داشته و با توجه به بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري درخواست حذف
بند 4 بخشنامه 11823 ـ 1384/6/30 سازمان مالياتي کشور را خواستاريم.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زير است:
«1ـ ........
2ـ ........
3ـ .........
4ـ راجع به نحوه محاسبه هزينه‌ها و بدهيهاي متوفي نسبت به ماترک مشمول
ماليات هزينه کفن و دفن و واجبات مالي و عبادي و ديون محقق موضوع ماده 19 قانون
مالياتهاي مستقيم بايستي حسب مورد به نسبت اقلام معاف (موضوع بندهاي 1 و 4 ماده 24
به استثناي حقوق بازنشستگي و وظيفه که مستمراً به وراث پرداخت خواهد شد) و غيرمعاف
تسهيم و فقط آن بخش از هزينه‌ها و ديون که به ماترک مشمول ماليات مربوط مي‌شود از
ماترک مزبور کسر گردد. در اين خصوص به مثال عددي زير توجه شود:
«فهرست اقلام ماترک شخصي که ماترک به سال 1383 مي‌باشد، به قرار زير است:
1ـ ارزش معاملاتي اعيان يک باب خانه مسکوني 000/000/120 ريال
2ـ ارزش معاملاتي عرصه يک باب خانه مسکوني 000/000/80 ريال
3ـ موجودي حساب بانکي 000/000/60
ريال
4ـ طلب حين الفوت بابت بازخريد خدمت و مرخصي 000/000/30 ريال»
در پاسخ به شکايات مذکور، مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه
شماره 5728/212 ـ 1393/2/28 توضيح داده است:
«رياست محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
سلام عليکم:
احتراماً، درباره پرونده‌هاي شماره 91/60 و 98/60 موضوع شکايت خانمها
«سولماز ارونقي» و «آيدا آتش بهار» به خواسته ابطال بخشنامه شماره 11823 ـ
1384/6/30 سازمان امور مالياتي کشور ضمن درخواست رسيدگي توأمان به هر دو دادخواست،
معروض مي‌دارد:
از آنجا که سازمان امور مالياتي کشور برابر بند (ث) ماده (9) تشکيلات سازمان
امور مالياتي کشور و آيين‌نامه اجرايي بند (الف) ماده (59) «قانون برنامه سوم
توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران» موضوع تصويب نامه شماره 2713/ت23913هـ ـ 1380/6/10
به حسن اجراي قوانين و مقررات مالياتي مکلف مي‌باشد و براي جلوگيري از اتخاذ و
اعمال رويه‌ها و روشهاي مختلف، متعارض از سوي مأموران مالياتي در رابطه با چگونگي
اجراي ماده (19) «قانون مالياتهاي مستقيم» درباره ماليات بر ارث، به شرح بند (4) بخشنامه
ياد شده، به ايجاد رويه واحد درباره نحوه محاسبه اموال مشمول ماليات بر ارث از
ماترک متوفي اقدام نموده است. بند (4) بخشنامه ياد شده، با توجه به مفهوم و روح
ماده (19) «قانون مالياتهاي مستقيم» که اموال مشمول ماليات بر ارث را عبارت از:
کليه ماترک متوفي پس از کسر هزينه کفن و دفن و واجبات مالي و عبادي و ديون محقق
متوفي دانسته است، برابر با موازين و اصول مربوط به محاسبات حسابداري و مقررات
قانوني کليه هزينه‌ها و ديون متوفي، از جمله سپرده‌هاي بانکي و دارايي متوفي در
واحدهاي توليدي و کشاورزي را که در بند 4 ماده (24) «قانون مالياتهاي مستقيم» مقرر
گرديده، مشمول کسر از اموال مشمول ماليات از ماترک متوفي در نظر گرفته است.
بنابراين ادعاي شکات دال بر عدم رعايت مفاد قانون، خلاف واقع بوده، با منطوق و
مفاد بند (4) بخشنامه ياد شده و مواد (19) و (24) (بندهاي 1 و 4) «قانون مالياتهاي مستقيم»
همخواني ندارد، از اين حيث محکوم به رد مي‌باشد.
يادآوري مي‌نمايد، مدلول حکم مقرر در مواد قانوني ياد شده و بند (4) بخشنامه
معترض عنه، بر اين موضوع دلالت دارد که کسوري که قانوناً در ماليات بر ارث از
ماترک متوفي بايد لحاظ شود و قابل اعمال است از کل اقلام ماترک، قابليت کسر را
دارد.
از سوي ديگر، در واقع وراث نيز بدهيها
هزينه‌هاي کفن و دفن را تنها از محل اموال مشمول ماليات پرداخت نمي‌نمايند،
بلکه معمولاً از محل همه اموال به طور مختلط و حتي از آنچه مانند موجودي حسابهاي
بانکي، به طور انقد و اسهل قابل دسترس تراست، تصفيه و کارسازي مي‌نمايند. از اين
رو، نص صريح دال بر «وضع کسور منحصراً از اقلام ماترک مشمول ماليات» وجود ندارد.
بلکه، همه اقلام ماترک را در بر مي‌گيرد.
با توجه به مطالب فوق الاشعار و نظر به اينکه صدور بخشنامه و تهيه آيين‌نامه
موردنياز قوانين مالياتي مستند به بند (ق) ماده (9) تصويبنامه صدرالاشاره از
صلاحيتهاي سازمان امور مالياتي کشور مي‌باشد و مفاد بند (4) بخشنامه مورد اعتراض
تجاوز يا سوءاستفاده از اختيارات سازمان متبوع يا تخلف از اجراي قوانين و مقررات
را در بر ندارد و مشمول تضييع حقوق اشخاص نيز نمي‌باشد، مستند به مواد 19، 24 (بند
4) «قانون مالياتهاي مستقيم» مصوب 1366/12/3 با اصلاحيه‌هاي بعدي (مصوب
1370/11/27) و با لحاظ مفهوم مخالف بند (1) ماده (12) «قانون تشکيلات و آيين‌دادرسي
ديوان عدالت اداري» مصوب 1392 رد شکايت شکات ياد شده را درخواست مي‌نمايد.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1395/8/25 با حضور رئيس و معاونين
ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و
بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.