رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره هـ/93/240ـ 553 مورخ 1395/6/9

بسمه تعالي

جناب آقاي جاسبي

مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران

با سلام

يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 355ـ 354
مورخ 1395/5/26 با موضوع:

«ابطال بخشنامه شماره 14971/230د ـ 1392/6/3 معاونت مالياتهاي مستقيم
سازمان امور ماليات كشور» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي‌گردد.

مديركل هيأت عمومي و سرپرست هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت
اداري ـ مهدي دربين

تاريخ دادنامه: 1395/5/26          شماره
دادنامه: 355 ـ 354

کلاسه پرونده: 93/553، 240

مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان
عدالت اداري

شاكي: 1ـ شرکت پتروشيمي
لاله با وکالت خانم صديقه نعيميان 2ـ آقاي بهمن زبردست

موضوع شکايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 14971/230د ـ 1392/6/3 معاونت مالياتهاي مستقيم
سازمان امور مالياتي کشور

گردش کار: شاکيان به موجب دادخواستهاي جداگانه، ابطال بخشنامه شماره 14971/230د ـ 1392/6/3
معاونت مالياتهاي مستقيم سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده‌اند. متن شکايت
آنها به قرار زير است:

«الف: شکايت شرکت پتروشيمي لاله:

1ـ در ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم، درآمد مشمول ماليات ناشي از فعاليتهاي
توليدي و معدني در واحدهاي
توليدي و معدني، با قيود و شرايطي، به مدتها و با درصدهاي مشخص، معاف از ماليات اعلام شده است. به
موجب اين ماده برخورداري از معافيت منوط به تحقق و وجود شرايط و وضعيتهاي آتي است:

الف: پروانه بهره‌برداري واحدها از اول سال 1381 به بعد صادر شده يا با
آنها قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد.

ب: در مناطق کمترتوسعه‌يافته واقع شده باشند که در اين صورت به ميزان صد درصد و به مدت ده سال از تاريخ شروع بهره‌برداري
از ماليات معاف هستند.

پ: اگر در مناطق ديگر واقع شده باشند به ميزان هشتاد درصد و به مدت چهار
سال از تاريخ شروع بهره‌برداري از ماليات معاف هستند.

ت: فهرست مناطق کمترتوسعه‌يافته را سازمان مديريت و برنامه‌ريزي کشور و
وزارتخانه‌هاي امور اقتصادي
و دارايي و صنايع و معادن تعيين و تهيه مي‌کنند و به تصويب هيأت وزيران مي‌رسانند.

ث: واحدهايي که در شعاع 120 کيلومتري تهران و پنجاه کيلومتري اصفهان و سي کيلومتري
مراکز استانها يا شهرهاي داراي بيش از سيصد هزار نفر جمعيت واقع هستند از اين معافيت
استفاده نمي‌کنند. واحدهاي توليدي فناوري اطلاعات و شهرکهاي صنعتي واقع در شعاع 30
کيلومتري مراکز استانها و شهرهاي بيش از سيصد هزار نفر جمعيت، داخل در اين استثناء
نيستند يعني واحدهاي اخير مشمول معافيت مي‌شدند.

البته در ماده 66 قانون تنظيم مقررات مالي دولت مصوب 1384 استثناي مذکور حذف و صدور پروانه تأسيس فقط براي مواردي
که معاف از ماليات هستند مجاز اعلام شد. ملاحظه مي‌فرمايند شرايط کلي برخورداري از معافيت
روشن است و مصاديق آن را، به پيشنهاد وزارت
دارايي و وزارت صنايع و معادن، هيأت وزيران تصويب مي‌کند.

2ـ هيأت وزيران به موجب تصويب‌نامه شماره 21372/ت2889هـ ـ 1382/4/31 فهرست
مناطق کمترتوسعه‌يافته را براي مدت باقي مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه
(سالهاي 1383 ـ 1382 ـ 1381) اعلام کرده و فهرست مذکور به موجب مصوبه شماره
12290/ت/33051هـ ـ 1384/3/24 براي دوره برنامه چهارم توسعه يعني سنوات 1384 تا
1388 نيز تمديد شده است.

3ـ متعاقباً هيأت وزيران مصوبه شماره 76254/ت/36095هـ ـ 1388/4/10 را تصويب
کرده و در بند الف رديف 3 آن مقرر داشته بود «واحدهاي توليدي مستقر در مناطق کمترتوسعه‌يافته موضوع فهرست مصوبه
مورخ 1382 که نام آنها در مصوبه 1388/4/10 نيامده در صورت بهره‌برداري تا پايان تير ماه
1388از معافيت مناطق کمترتوسعه‌يافته برخوردار خواهند بود». واضح است که مصوبه اخير
(شماره 76254/ت/36095 ـ 1388/4/10) محدوده اجراي فهرست را به نوعي مضيق و محدود کرده است.

4ـ پيرو وصول شکايت به هيأت محترم عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر ابطال
بند 3 مصوبه مزبور، دادنامه شماره 928 ـ 1391/12/14 در پرونده کلاسه 88/929 صادر و
طبق آن رأي به ابطال بند الف رديف 3 تصويب‌نامه مورخ 1388/4/10 هيأت محترم وزيران
صادر شد.

5 ـ با ملاحظه متن شکوائيه و استدلال هيأت محترم، مشخص مي‌شود که علت ابطال
ايجاد مضيقه و محدود کردن دايره شمول قانون (يعني ماده 132 مزبور) به وسيله تصويب‌نامه
ابطال شده بوده، لاجرم پس از ابطال آن واحدهاي توليدي که نامشان در فهرست مناطق کمترتوسعه‌يافته
مورخ 1388/4/10 ذکر نشده با عنايت به ماده 146 قانون مالياتهاي مستقيم تاپايان
دوره ده ساله کماکان مي‌توانند بدون قيد تاريخ شروع بهره‌برداري از 1388/4/10 از
معافيت مالياتي کامل برخوردار شوند.

ماده 146 مي‌گويد: «کليه معافيتهاي مدت مدار که به موجب قوانين و مقررات
قبلي مقرر شده است، با رعايت مقررات مربوط تا انقضاء مدت به قوت خود باقي است». يعني
اگر نام محلي در فهرست مناطق کمترتوسعه‌يافته درج و معافيت براي آنها برقرار شد،
حذف بعدي نام آنها از فهرست، باعث حذف معافيت يا تقليل مدت آن نمي‌شود.

6 ـ عليرغم وضوح شأن صدور دادنامه مزبور، معاونت مالياتهاي مستقيم سازمان
امور مالياتي کشور طي بخشنامه شماره 14971/230د ـ 1392/6/3 رأي هيأت محترم عمومي
را تفسير به رأي و مصادره به مطلوب و استدلال کرده که با توجه به ابطال قيد بهره‌برداري
تا پايان تير ماه 1388، از تاريخ ابطال يعني 1391/12/14 واحدهاي توليدي و معدني
مورد بحث، امکان برخورداري از معافيت مالياتي موضوع ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم
را نخواهند داشت. استخراج چنين معنايي از رأي پيش گفته بسيار شگفت انگيز و غير
قابل باور است.

7ـ در يک مورد، اداره کل مالياتي خوزستان قبلاً طبق نامه شماره 4488/110ص ـ
1391/6/12 به علت وجود بند 3 مصوبه هيأت وزيران، شرکت
موکل را فاقد استحقاق در خصوص استفاده از معافيت
ماده 132 قانون مالياتها دانسته بود.

پس از صدور
دادنامه هيأت محترم مبني بر ابطال بند 3 مزبور، شرکت موکل با خوشحالي از رفع مانع
و مضيقه از دايره شمول قانون، مراتب را به اداره کل مالياتي ماهشهر اعلام کرد و
طبعاً انتظار داشت که از مزاياي دادنامه مزبور، بهره‌مند شود. اداره مزبور نيز طي
نامه شماره 1382/10/د ـ 1392/2/11 مراتب را از اداره کل ماليات اهواز استعلام کرده
ولي اداره کل مالياتي خوزستان طي نامه شماره 5671/110/ص ـ 1392/7/27 با استناد به
بخشنامه مورد تقاضاي ابطال، کماکان با افزايش مدت و ميزان معافيت موضوع ماده 132
قانون مخالفت کرده و متعاقباً هم هيأت تجديدنظر حل اختلاف مالياتي مستند به
بخشنامه و نامه فوق‌الذکر، معافيت مالياتي شرکت مذکور را صرفاً به ميزان 80% و به
مدت چهار سال پذيرفته و در نهايت شرکت موکل به پرداخت مبلغ 710/061/579/12 ريال
طبق برگ مالياتي قطعي عملکرد محکوم شده است.

8 ـ به عبارت ديگر سازمان امور مالياتي کشور، بند الف رديف 3 مصوبه هيأت وزيران
را نوعي امتياز و استثناي ارفاقي پنداشته که اينک با ابطال آن ديگر هيچ گونه موجبي براي برقراري معافيت مندرج در قانون  وجود ندارد و با بخشنامه‌اي که ابطال آن،
استدعا شده است، عملاً نه تنها تضييقات دايره اجراي شمول قانون که رفع و نفي آن
مورد نظر هيأت محترم عمومي ديوان عدالت اداري بوده ـ رفع نشده بلکه تضييقات بيشتري
براي مشمولين معافيت برقرار و مانعي براي اجراي رأي هيأت محترم عمومي ديوان عدالت
اداري ايجاد و حتي مصاديقي از ماده 132 قانون، عملاً نسخ و الغاء شده است.

در خاتمه با توجه به مدلول ماده 92 قانون ديوان عدالت اداري و اين که مفاد
بخشنامه صادره از هر جهت مغاير با رأي هيأت محترم عمومي ديوان عدالت اداري و سالب
و نافي حقوق افراد ذي نفع و بلکه به گونه‌اي دخالت در محدوده اختيارات و صلاحيت
قوه قضاييه و حتي قوه مقننه ـ است بدين وسيله به منظور احترام به حاکميت قانون،
درخواست طرح موضوع در هيأت محترم ديوان را به صورت خارج از نوبت و نيز ابطال و لغو
بخشنامه مزبور را بدون
رعايت
مفاد ماده 83 قانون دارد.»

ب: شکايت آقاي بهمن
زبردست:

«همان گونه که مستحضريد، رأي آن هيأت محترم به شماره دادنامه 928 و کلاسه
پرونده 88/929، اصولاً با هدف حذف قيد «بهره‌برداري تا پيش از پايان تير ماه 1388»
جهت برخورداري از معافيت  مالياتي ده ساله
موضوع تبصره 1 ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم و شمول اين معافيت به شرکتهاي توليدي و معدني
که پس از اين تاريخ اقدام به فعاليت مي‌نمايند صادر گرديده، نه عدم شمول شرکتهايي
که پيش از اين تاريخ آغاز به فعاليت نموده‌اند. علاوه بر
اين ضرورت «حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبناي فهرست قبلي مناطق کمترتوسعه‌يافته مبادرت به سرمايه‌گذاري در مناطق
مذکور کرده بودند» نيز مورد تأييد سرپرست امور تنظيم لوايح و تصويب‌نامه‌ها و دفاع
از مصوبات دولت (حوزه معاونت حقوقي
رئيس‌جمهور) در لايحه دفاعيه شماره 255565/10415 ـ 1390/12/27 در همين ارتباط قرار گرفته. اما
با تمام اين اوصاف، در بخشنامه فوق‌الذکر
معاون مالياتهاي مستقيم عنوان شده «به موجب رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، از
تاريخ ابطال (1391/12/14) واحدهاي توليدي و معدني مورد نظر امکان برخورداري از
معافيت مالياتي موضوع ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم براي مناطق کمترتوسعه‌يافته
را دارا نخواهند بود.» بدين طريق شرکتهاي توليدي و معدني که سالها پيش و به علت معافيت
مالياتي مناطق محروم، اقدام به فعاليت در اين مناطق نموده اند، بدون توجه به اصل عدم امکان عطف به ماسبق قانون و نيز آن که در
صورتي که قوانين جديد موجب تضييع حقوق مکتـسبه اشخاص و ضرر و زيان آن گردد،
دستگاههاي اجرايي موظف به جبران اين خسارات
هستند، عملاً موجب زيان اين شرکتهاي توليدي و معدني مستقر در مناطق محروم شده لذا
با عنايت به اين دفاعيات، از آن مقام عالي درخواست ابطال بخشنامه مذکور را دارم.»

متن بخشنامه شماره
14971/230د ـ 1392/6/3 مورد اعتراض به قرار زير است:

  در پاسخ به شکايات مديرکل دفتر حقوقي سازمان
امور مالياتي به موجب نامه‌هاي شماره 22002/212/د ـ 1393/6/26 و 38270/212/د ـ 1393/11/5،
تصوير نامه شماره 18900/232/د ـ 1393/6/4 را فرستاده است که به قرار زير مي‌باشد:

«1ـ بر اساس ماده
132 اصلاحي مصوب 1380/11/27 قانون مالياتهاي مستقيم «درآمد مشمول ماليات ابرازي
ناشي از فعاليتهاي توليدي و معدني در واحدهاي توليدي يا معدني در بخشهاي تعاوني و
خصوصي که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌هاي ذي ربط براي آنها پروانه بهره‌برداري
صادر و يا قرارداد استخراج و فروش منعقد مي‌شود، از تاريخ شروع بهره‌برداري يا
استخراج به ميزان هشتاد درصد (80%) و به مدت 4 سال و در مناطق کمترتوسعه‌يافته به
ميزان صد درصد (100%) و به مدت 10 سال از ماليات موضوع ماده 105 اين
قانون معاف هستند».

2ـ بر اساس تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور «فهرست مناطق کمترتوسعه‌يافته براي
بقيه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران و همچنين در آغاز هر دوره برنامه توسط
سازمان مديريت و برنامه‌ريزي کشور و وزارتخانه‌هاي امور اقتصادي و دارايي و صنايع و معادن تهيه و به تصويب هيأت
وزيران مي‌رسد».

3ـ بر اساس بند 1 ضوابط اجرايي موضوع تبصره 4 ماده 132 قانون مالياتهاي
مستقيم «تاريخ صدور پروانه بهره‌برداري يا قرارداد استخراج واحدهاي توليدي و معدني
حسب مورد مبداء شروع معافيت موضوع ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم خواهد بود.»

بخشنامه شماره14971/230/د ـ1392/6/3 تنها به ابلاغ رأي شماره928ـ1391/12/14 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر
ابطال بند الف رديف 3 تصويب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ ـ 1388/4/10 هيأت محترم وزيران
اقدام نموده و در اين خصوص لازم به ذکر است که به موجب بند 5 تصويب‌نامه شماره
76254/ت36095هـ ـ 1388/4/10 هيأت محترم وزيران، فهرست ضميمه آن از ابتداي سال 1388
ملاک عمل مي‌باشد لذا با توجه به ابطال بند الف رديف 3 مصوبه مذکور به موجب رأي هيأت
عمومي ديوان عدالت اداري موضوع همين بخشنامه، واحدهاي توليدي و معدني که در فاصله
زماني مورد نظر در بند الف رديف 3 مذکور به بهره‌برداري رسيده‌اند بر اساس فهرست
مناطق کمترتوسعه‌يافته پيوست مصوبه شماره 76254/ت36095هـ ـ 1388/4/10 هيأت محترم
وزيران و با رعايت مقررات امکان برخورداري از معافيت مالياتي موضوع ماده 132 قانون
مالياتهاي مستقيم را دارا خواهند بود.

همچنين بخشنامه مورد نظر منافاتي با مقررات موضوع ماده 146 قانون مالياتهاي
مستقيم نيز نداشته و همان
گونه که اين سازمان در بند 19 دستورالعمل شماره 23720/200 ـ 1391/11/30 خود نيز تأکيد نموده است
«چنانچه واحد توليدي يا
معدني در تاريخ اخذ پروانه بهره‌برداري يا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در
مناطق کمترتوسعه‌يافته واقع شده باشد، رفع عدم توسعه‌يافتگي از منطقه موثر در کاهش
مدت معافيت نخواهد بود.» که اين موضوع بيانگر رعايت کامل ماده 146 قانون مالياتهاي
مستقيم مي‌باشد.»

هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1395/5/26 با حضور رئيس و معاونين ديوان
عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي
با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.