راي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره هـ/88/472 ،مورخ 1391/7/23

تاريخ دادنامه: 1391/7/3 شماره دادنامه: 450ـ 449ـ 448
کلاسه پرونده: 90/779، 88/472، 89/331
مرجع رسيدگي‌کننده: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاکي: 1ـ آقاي علي حيدري 2ـ شرکت سيمان سپاهان 3ـ شرکت توليد قطعات پرسي فلزي الکتريک گيلان (سهامي خاص)
موضوع شکايت و خواسته: ابطال ماده (6) تصويب‌نامه شماره 26510/ت39039ک ـ 1388/2/9 وزيران عضو کميسيون اقتصاد
گردش کار: شکات به موجب دادخواستهاي جداگانه، ابطال ماده (6) تصويب‌نامه شماره 26510/ت39039ک ـ 1388/2/9 وزيران عضو کميسيون اقتصاد را خواستار شده‌اند و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده‌اند که:
«در اجراي مقررات ماده 40 قانون ديوان عدالت اداري، ماده 3 آيين‌نامه اجرايي موضوع تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح حسابدار رسمي و بخشنامه شماره 3326/372ـ211ـ1384/3/1 تقديم و به استحضار مي‌رساند که:
وزيـران عضو کميـسيون اقتصاد در جلسه مورخ 1387/6/31 خود آيين‌نامه راهکارهاي افزايش ضمانت اجرايي و تقويت حسابرسي را تصويب کرده‌اند که ماده 6 آن بدين شرح است:
ماده6 ـ سازمان امور مالياتي کشور مکلف است با رعايت قوانين و مقررات مربوط اظهارنامه اشخاص مشمول اين آيين‌نامه را صرفاً به انضمام صورتهاي مالي حسابرسي شده، بررسي و در صورت عدم ارائه صورتهاي مالي حسابرسي شده بر مبناي علي الرأس نسبت به تشخيص ماليات اقدام کند.
با مقررات ماده 97 و قانون مالياتهاي مستقيم که به موجب آن اختصاصاً موارد تشخيص درآمد مشمول ماليات از طريق علي‌الرأس احصا شده است و همچنين نظر قانونگذار در ماده 272 الحاقي به قانون مزبور و تبصره‌هاي ذيل آن کاملاً مغاير است از محضر مبارک استدعا دارد دستور فرمايند در اجراي ماده 40 فوق‌الاشعار موضوع در هيأت عمومي مطرح و ابطال مصوبه مزبور را در اين مورد درخواست فرمايند.»
همچنين يکي از شکات به نام آقاي علي حيدري طي دادخواستي اعلام کرده است:
« با عطف به ماده 6 آيين‌نامه مذکور در فوق، سازمان امور مالياتي مکلف شده است اظهار نامه مالياتي مؤديان مشمول در بند الف ماده يک آيين‌نامه مذکور در فوق را صرفاً به انضمام صورتهاي مالي حسابرسي شده بررسي کند و در صورت عدم ارائه صورتهاي مالي حسابرسي شده ماليـات اين دسته از مؤديان بر مبناي علي‌الرأس تشخيص داده خواهد شد در حالي که بر اساس مفاد ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1380/11/27 موارد تشخيص درآمد مشمول ماليات مؤديان بر مبناي علي‌الرأس به صورت صريح عنوان شده است. در آيين‌نامه مذکور وزيران عضو کميسيون خارج از اختيارات قانوني يک تکليف اضافي به مؤديان تعيين کرده است که اين موضوع علاوه بر فراهم آوردن موجبات تحميل جرايم احتمالي آتي، هزينه‌ها و مالياتهاي خارج از چارچوب قانون مالياتهاي مستقيم براي مؤديان، بر اساس اصل 138 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مغاير با روح ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم است. لذا از آن ديوان خواهشمند است به استناد قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و قانون مالياتهاي مستقيم در خصوص ابطال ماده 6 آيين‌نامه مذکور اقدام لازم به عمل آيد.»
در پاسخ به شکايت شکات، قائم‌مقام معاون حقوقي رئيس‌جمهور طي لايحه شماره 127568/9010ـ 1389/11/18 توضيح داده است که:
« با احترام، عطف به نامه‌هاي شماره هـ ع/88/472ـ 1388/6/18 و هـ.ع/89/331ـ 1389/5/13 راجع به دادخواستهاي ابطال ماده (6) تصويب‌نامه شماره 26510/ت39029ک ـ 1389/2/9 (در مورد بررسي اظهارنامه مالياتي بر اساس صورتهاي مالي) ضمن ايفاد دفاعيه‌هاي سازمان حسابرسي و نامه شماره سازمان امور مالياتي که به ضميمه نامه 3423/91ـ 1389/1/19 وزارت امور اقتصادي و دارايي واصل شده است اعلام مي‌دارد: ابتدا قانون استنادي و مصوبه مورد ايراد ذکر و سپس موضوع شکايت و پاسخ تکميلي به موارد اشکال ارائه مي‌شود.
1ـ قوانين استنادي و مصوبه مورد شکايت
«تبصره (1) ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم (مصوب 1380)ـ اداره امور مالياتي گزارش حسابرسي مالياتي را بدون رسيدگي قبول و مطابق مقررات برگ تشخيص ماليات صادر مي‌کند، قبول گزارش حسابرسي مالياتي موکول به آن است که مؤدي گزارش حسابرسي مالي را نسبت به صورتهاي مالي که طبق استانداردهاي حسابرسي توسط همان حسابدار رسمي يا مؤسسه حسابرسي تنظيم شده باشد، ضميمه گزارش حسابرسي مالياتي همراه با اظهارنامه مالياتي يا حداکثر ظرف سه ماه از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه، تسليم اداره امور مالياتي مربوط نموده باشد.
تبصره 2 اصلاحي ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم (مصوب 1380)ـ آيين‌نامه مربوط به روشهاي نگهداري دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقايع مالي و چگونگي تنظيم صورتهاي مالي نهايي بر اساس نوع فعاليت و همچنين رعايت اصول و موازين و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري توسط سازمان امور مالياتي کشور با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمي تهيه و به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي خواهد رسيد.»
« قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران 1372ـ به منظور اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي و همچنين حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي واحدهاي مزبور در جهت حفظ منافع عمومي، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذي‌حق و ذي‌نفع، به دولت اجازه داده مي‌شود حسب مورد و نياز، ترتيبات لازم را براي استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي در موارد زير به عمل آورد:
الف: حسابرسي و بازرسي قانوني شرکتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار
ب: حسابرسي و بازرسي قانوني ساير شرکتهاي سهامي
ج: حسابرسي شرکتهاي غير سهامي و مؤسسات انتفاعي و غير انتفاعي
د: حسابرسي و بازرسي قانوني شرکتها و مؤسسات موضوع بندهاي (الف) و (ب) ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي مصوب 1366
هـ : حسابرسي مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي
«تبصره1ـ شرايط و ضوابط مربوط به تعيين صلاحيت حسابداران رسمي و چگونگي انتخاب آنان مطابق آيين‌نامه‌اي است که به پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي به تصويب هيأت وزيران مي‌رسد.»
«ماده6 مصوبه مورد شکايت ـ سازمان امور مالياتي کشور مکلف است با رعايت قوانين و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول اين آيين‌نامه را صرفاً به انضمام صورتهاي مالي حسابرسي شده، بررسي و در صورت عدم ارائه صورتهاي مالي حسابرسي شده، بر مبناي علي‌الرأس نسبت به تشخيص ماليات اقدام کند.»
2ـ بيان شکايت:
در دادخواستهاي ياد شده ماده (6) تصويب‌نامه از اين جهت مورد شکايت قرار گرفته است که در ماده (97) قانون مالياتهاي مستقيم موارد تشخيص علي‌الرأس را ذکر کرده است به علاوه ماده (6) مصوبه مغاير با ماده (272) قانون مالياتي مستقيم است که گزارش حسابدار رسمي را براي اداره امور مالياتي قابل قبول اعلام کرده است همچنين ماده (6) مصوبه مزبور تکليف اضافه براي مؤديان مالياتي تعيين کرده است.
3ـ پاسخ:
1ـ3ـ در ماده (6) تصويب‌نامه قيد شده است « اشخاص مشمول اين آيين‌نامه» و در ماده (1) مصوبه نيز اشخاص مشمول آيين‌نامه « اشخاص موضوع بندهاي آيين‌نامه قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران...» ذکر شده است.
در قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران (که فوقاً در بند 1 آمده) به طور صريح اولاً: به دولت اختيار داده شده که ترتيب استفاده از حسابدار رسمي را تعيين کند. ثانياً: در تبصره (1) قانون مزبور قيد شده است ضوابط تعيين صلاحيت حسابداران رسمي به تصويب هيأت وزيران برسد. ثالثاً: هدف از قانون « حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي» بوده است.
يکي از ترتيباتي که دولت براي استفاده از حسابدار رسمي تعيين کرده اين است که مطابق ماده (6) مصوبه مزبور صورتهاي مالي بايد حسابرسي شده باشد.
بديهي است اگر صورتهاي مالي اشخاص مشمول قانون فوق، حسابرسي نشده باشد اساساً استفاده از خدمات تخصصي حسابداران رسمي موضوعيت پيدا نمي‌کند تا آثار اجرايي قانون مزبور قابل اعمال باشد مضافاً اين که مطابق ماده (272) قانون مالياتهاي مستقيم نيز تصريح شده است که « گزارش حسابرسي» مورد قبول اداره امور مالياتي قرار گيرد.
بنابراين موضوع ماده (6) مصوبه در اجراي ماده (272) قانون مزبور و قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران تصويب شده است.
2ـ3ـ صرف نظر از نکته فوق يکي از موارد علي‌الرأس تشخيص شده موضوع ماده (97) قانون مالياتهاي مستقيم (مطابق بند 3 ماده 97) اين است که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازي به علت « عدم رعايت اين قانون و آيين‌نامه مربوط» مورد قبول دانسته نشود.
از طرفي يکي از آيين‌نامه‌هاي مربوط، آيين‌نامه تبصره (2) ماده (95) قانون مالياتهاي مستقيم است که تنظيم صورتهاي مالي را مقيد به اصول و موازيني اعلام کرده است که به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي برسد بنابراين از اين جهت نيز ماده (6) مصوبه در چهارچوب بند «3» ماده (97) و تبصره (2) ماده (272) قانون مالياتهاي مستقيم تصويب شده است.
با توجه به مراتب فوق رد شکايت را خواستار است.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ياد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد. پس از بحث و بررسي، با اکثريت آراء به شرح آينده به صدور رأي مبادرت مي‎کند.